在新疆系列83：如何核算研发过程中产出产品或副产品
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一、事件概述
《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》规定，发行人在研发过程中产出的产品或副产品，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人应准确归集核算有关产品或副产品的成本，并在对外销售时，按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15 号》等规定，对销售相关的收入和成本分别进行会计处理。原则上研发过程中产出的产品或副产品，其成本不得计入研发投入。
二、事件分析
研发过程中形成的产品或副产品，会计核算要按《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15 号》等规定进行处理。
也就是会计做账要核算收入和成本。
会计收入就是卖价，好确定。
会计成本，需要考虑如何分摊。会计核算的成本应该是完全成本，就是人工、材料、水电制造费用，需要企业采取合理的方式进行分摊。举个上市公司回复证监会问询的例子：
例1：公司研发样品销售、废料销售的会计处理方式
①研发样品销售
公司对研发试制产品完成检测后，在入库时备查登记，不计入存货项目；对外销售时确认主营业务收入，同时将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本，相关会计处理如下：
A.入库时备查登记，不作会计处理。
B.研发样品对外销售时，确认主营业务收入，同时将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本：
借：应收账款/银行存款
贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）
借：库存商品
贷：研发费用
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）企业会计准则的相关规定
根据《企业会计准则解释第15号》（2021年12月31日颁布）：“企业将研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。”该解释自2022年1月1日起开始执行，对于在首次施行该解释的财务报表列报最早期间的期初至该解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照该解释的规定进行追溯调整。
公司在研发活动中，因进行产品及技术的创新而需试生产研发样品，涉及技术含量较高，后续能否研发成功并实现销售需通过公司内部及客户的测试认证等多项环节，存在高度不确定性。因此，研发样品在对外销售前不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，研发产品入库时不确认存货，只做备查登记。当研发产品对外销售时，相关经济利益很可能流入企业，符合存货确认条件，公司将对应的研发样品成本从研发费用转出计入库存商品，再结转至营业成本。
（3）A股上市公司的会计处理方式
根据公开资料，上市公司中在研发产品完成后不进行会计处理，完成相关产品销售时，确认营业收入同时冲减研发费用并结转营业成本的案例如下：
例2：销售研发样品相关详细会计处理具体如下：
（1）在研发项目试生产形成研发样品时，公司将根据研发试生产订单归集的材料成本、人工成本和制造费用转入存货，同时冲减研发费用：
借：库存商品
贷：研发费用
（2）研发样品对外销售时，确认营业收入，同时结转营业成本：
借：应收账款
贷：营业收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：营业成本
贷：库存商品
税务上，根据《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》，生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。会计做账，按照会计准则规定处理。
税务缴税，按照税法规定处理。
会计和税务的差异，通过填申报表进行调整。
三、我们的建议
（一）合法经营合理节税；
（二）税事不决找我们。
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杜成伟，具有注册会计师、注册税务师、资产评估师、律师、证券及基金从业资格，清华大学公共管理硕士。业务领域包括协助企业解决税务争议，应对税务检查和转让定价调查，企业控制权规划和税务筹划，上市及并购重组税务筹划。拥有超过15年的专业经验，曾任职于税务局、国内外上市公司、会计师事务所、律师事务所，与多个国家部门保持良好沟通关系。累计为10余家美股/A股上市公司，200余家企业提供税务和法律服务，覆盖多个行业。
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